税改：为改革开放铺路清障

　　改革开放的40年，是我国经济飞速发展，社会不断进步，人民生活水平显著提高的40年，同时也是我国税制不断改革发展完善的40年。40年来，我国的税制越来越与经济及社会的发展相匹配，对经济及社会的发展起到了积极的促进作用。

　　李旭红

　　改革开放的40年，是我国经济飞速发展，社会不断进步，人民生活水平显著提高的40年，同时也是我国税制不断改革发展完善的40年。40年来，我国的税制越来越与经济及社会的发展相匹配，对经济及社会的发展起到了积极的促进作用。

　　 两步“利改税”阶段

　　两步“利改税”，第一步主要指1983年我国通过税收来规范国家与国营企业的利润分配关系，即国营企业由上缴利润改为缴纳所得税。对于盈利的国营企业征收55%的所得税，税后利润的一部分通过多种形式上缴国家，余下部分企业使用。对国营小型企业，按八级超额累进税率缴纳所得税，税后利润原则上归企业使用。第二步是指以税代利，即国家对于国营大中型企业实现的利润继续按55%的税率征收所得税后，对剩余较多的企业再征收国营企业调节税，其余的全部留给企业。

　　两步“利改税”，确定了国家通过税收参与国民收入分配的模式，顺应了改革开放市场经济体制的需要，打破了计划经济体制下的统收统支模式，大大激发了企业的积极性和创造力，拉开了经济体制改革的序幕，促进了市场经济的建立和完善。

　　税制双轨制阶段

　　随着改革开放的进一步深入，越来越多的外资进入到中国的市场。由于在市场准入方面，外资企业无法完全享受国民待遇，于是政府在税收制度的安排上给予外资企业超国民待遇，以鼓励更多的外资企业进入中国市场，并且把更多的利润及项目留在中国。因此，为了有效平衡内资与外资之间的关系，1994年我国的税制改革对于外资企业给予了较大的税收优惠，内外资企业采用双轨制的税收制度。

　　以企业所得税为例，在税制双轨制的阶段，内外资企业适用不同的企业所得税制度，其中内资企业适用的企业所得税率高达33%，而外资企业适用的企业所得税率仅为24%或15%，在此基础上还存在着大量的区域性税收优惠，各种名目繁多的免税期及减半征收税收优惠。据调查，当时的外资企业实际平均税负在13%左右，而内资企业实际平均税负在25%左右，差距较大。因此，在这个阶段，内资企业普遍存在成本费用补偿不足的问题，其税负高达外资企业的2倍，抑制了内资企业的发展，并且刺激一部分的国内企业搞假合资，以便通过降低税负获得更高的利润。

　　但是，这一阶段的税制双轨制依然存在积极的历史意义。自1992年邓小平同志南巡，中国的改革开放开始进入到活跃期，大量的外资企业进入中国，对于我国的资本输入、技术输入以及人才的输入均具有积极的意义，为后来我国经济的飞跃发展奠定了重要的基础。而当时税收制度对于外资企业的倾斜，虽然造成了内资企业的不平等待遇，但是作为税收激励，在促进外资的流入方面取到了积极的作用。因此，客观的评判，当时实行的税制双轨制对于推进我国改革开放的深入是有效、正面和积极的举措。

　　统一税制阶段

　　2001年12月，我国经过了漫长而艰难的谈判，成功加入了世界贸易组织，这标志着我国的对外开放进入了一个全新的阶段。在一个开放的环境下，商品、货物及劳动力自由流动。各种的贸易壁垒及市场壁垒消除，而外资企业也随之享受国民待遇。在这样的背景下，为了有利于我国内资企业参与国际贸易及竞争，统一内外资税收制度成为了必然的要求。

　　2008年，我国将内外资企业所得税法予以统一，正式颁布了企业所得税法。新法对区域性税收优惠进行了大刀阔斧的改革，仅保留经济特区、民族自治地区以及西部大开发等有限的区域性税收优惠。企业所得税法的颁布在我国现代税制改革中具有划时代的意义。其统一了内外资企业税收制度，为我国加入世界贸易组织营造了公平的税收环境，有利于内资企业的发展壮大及进一步的改革开放；完成了立法，为我国推进税收法定的宗旨提供了重要的经验探索；建立了与国际接轨的税收制度，为我国后期加入国际税收合作，参与国际税收新秩序的重塑奠定了基础。

　　在企业所得税两法合并之后，我国进行了统一内外资税收制度的一系列改革，例如车船使用税和车船使用牌照税的统一，房产税和城市房地产税的统一，城市维护建设税、教育费附加内外资企业的统一等，旨在保障内外资企业公平的税收环境。

　　十八大以来我国税制改革的发展及创新

　　十八大以来，我国在深化税收制度改革领域取得了多项重大的进展。党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将财税改革的定位提升至全新的历史高度，对全面完善当前和今后一个时期的财税改革作出了系统部署，明确提出深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。具体而言，改革主要涉及营改增、环境保护税、资源税、房产税、个人所得税、消费税等多个方面。

　　营改增全面减负。始于2012年的营改增作为此轮深化财税体制改革的起点，引领着我国的间接税制改革。从交通运输业和部分现代服务业营改增全国试点，到扩大试点行业范围，再到全面营改增，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入营改增范围，涉及纳税人近1000万户，年营业税规模约1.9万亿元，实现了对货物和劳务的全覆盖。营改增对推动构建统一简洁税制和消除重复征税、拉长产业链条扩大税基、促进新动能成长和产业升级等产生了一举多得的积极成效。据统计，自营改增实施以来，已累计减税超2万亿元，在实质上有效减轻了企业的税收负担。2018年，我国进一步深化增值税改革，下调税率，提高小规模纳税人标准。减税红利不断释放，一方面有助于企业降低经营成本，提升盈利水平；另一方面，有助于推动制造业企业的转型升级和持续创新，助力供给侧改革，提振实体经济的活力。

　　企业所得税优惠加码。十八大以来，我国加大了企业所得税政策的优惠力度，积极落实供给侧结构性改革中的降低成本举措，降低企业税负，并配合“稳增长、调结构、促改革、惠民生、防风险”战略的实施，推出一系列促进企业重组、大众创业、万众创新的所得税政策。2017年，仅支持大众创业、万众创新税收优惠政策减税就超过5000亿元。以高新技术企业低税率优惠、研发费用加计扣除优惠政策为代表的科技创新所得税优惠政策，在推动产业结构升级、提高全要素生产率等方面发挥了积极的引导作用。同时，对小微企业的政策优惠不断加码，据国家税务总局发布的数据，2012—2016年，约有1500万户小微企业享受了税收优惠，减免所得税近700亿元，近3年来的减免税额平均年增长率高达38%，已成为助力小微企业成为支撑创业、创造新增就业人口的重要力量，为保障和改善民生提供了制度支撑。通过企业所得税优惠政策引导化解过剩产能，支持技术创新，推进行政审批改革，降低了企业成本，激发了企业经营活力，优化了产业结构，释放了供给侧增长新动力，提升了供给体系的质量和效益，为落实供给侧结构性改革“五大任务”奠定了良好的基础。

　　个人所得税实现根本性改革。2018年8月，全国人大常委会表决通过个人所得税法修正案，个税迎来根本性的改革。新个税法将基本减除费用标准由每月3500元提高至每月5000元，并将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得纳入综合征税范围，迈出了分类走向综合的关键一步；增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金、赡养支出等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除，充分考虑了个人负担的差异性，更加体现税收负担的公平性，强化个人所得税在调节收入分配差距方面的功能。此轮个人所得税改革将推动我国税制结构调整，逐步完善我国的双主体税制。

　　环境友好型税收体系初步建立。《中华人民共和国环境保护税法》经由全国人大常委会审议通过，实现了我国环保费向环保税的成功转变，标志着落实税收法定原则迈出坚实的一步。资源税改革从调整计征方式、扩大征收范围、划分税收收入归属三个方向全面推进，有效发挥出税收的调节作用，推动经济结构调整和发展方式的转变。随着消费税改革的逐步推进，课税对象和税率的调整使得消费税引导消费行为的功能日益增强。

　　以供给侧结构性改革为主线继续推进我国税制改革的深化

　　以供给侧结构性改革为主线推进现代税制的建设，是下一步我国深化税制改革的基本路径。

　　一是以降成本作为切入点继续推进增值税改革。虽然从理论上讲，增值税作为一种价外税，不应在企业层面沉淀，最终消费者才是税收负担者，但事实上，增值税税率的降低可以降低企业的成本。首先，目前由于我国存在小规模纳税人及一般纳税人两种征收方式，因此小规模纳税人购进材料所涉及的进项税额将进入企业的成本，降低增值税率有助于其降低成本。其次，由于我国存在不同的增值税税率的差异，因此，当进项大于销项时，增值税的留抵额如果无法及时得到退税，也将加大企业的成本，无疑，税率的降低有可能减少留抵额，从而降低企业成本。最后，由于在企业的价值链中会存在企业也是最终消费者的情况，尤其是无法抵扣的情况出现时，降低增值税率将直接降低企业的成本。

　　二是以调结构作为切入点继续推进企业所得税的优化。所得税与增值税的差异在于，增值税最大的优点在于其中性，而所得税最大的优点是利用其差异性进行调节。十九大报告中指出，我国由高速发展阶段转向高质量发展阶段，重在结构的优化，要大力建设大众创新、万众创业的社会。那么，要实现以上两点战略目标，关键在于实施两类税收激励。一是支持高新技术企业及鼓励科技研发。目前，我国已经在技术层面建立了较为完善的税收激励体系，未来还可在人力资本税收激励上继续深入探索。二是小微企业。万众创业中有相当数量是小微企业，其对就业、创新、经济增长及社会稳定均产生贡献，因此，可继续扩大对小微企业的普惠式减税。

　　三是以国际税收合作与协调作为切入点继续提升我国的税制竞争力。随着世界经济的发展及进一步融合，越来越多的国家将税制改革作为发展经济的重点。各国一方面将增强在国际税收领域的合作，另一方面也在努力地提高本国的税制竞争力。特别是2008年全球金融危机以来，我国与美国、阿根廷、法国等国家相继实施了大规模的全面税收改革，引发全球性的税改浪潮。一方面，对原有税制的不合理之处进行改革以推动经济发展、促进社会进步；另一方面，趋同部分税制要素以适应国际税制的变化。因此，这一阶段的税制改革最为鲜明的特征为国际税收秩序的重塑与合作。也就是并非孤立地看待一个国家的改革开放，也并非孤立地看待一个国家的税制改革，而是站在全球包容性增长的框架下，去看待一个国家与世界经济的融合度以及税制的融合度。国与国之间的税制相互影响、相互传导，从而影响世界经济的开放及发展格局。因此，现代税制的建立具有迫切的时代意义。

　　改革开放40年，我国不断地推进在国际税收领域的交流与合作，目前，我国不但加入了包容性增长框架，签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》，还积极地推动区域间的国际税收合作。尤其是2013年9月7日，我国提出“一带一路”合作倡议构想以来，至今已有118个国家成为了参与国，国际经济合作进一步拓展。与此相适用，未来如何建立“一带一路”参与国间的国际税收合作机制，以及促进“一带一路”参与国间的税制协调，将成为新时期我国建立现代税制的重要新命题。

　　纵观改革开放40年，我国的税制随着开放程度的不断深入而不断完善，税制在这40年间对经济社会的发展产生了积极的促进作用。未来，还需继续以供给侧结构性改革作为主线，站在全球视野的角度去进行税制改革的深化，建立现代税制。(作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长)