“编制自然资源资产负债表，很难！”在很多场合，当谈及自然资源资产负债表的编制工作时，业界专家都会反复强调这一点。

　　7月1日，中央全面深化改革领导小组审议通过了《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》。业内人士认为，中央此举释放出一个强烈的信号：无论面临什么难题，自然资源资产离任审计都势在必行，而且会加速推进。

　　在7月2日召开的“湖州市自然资源资产负债表编制项目验收评审会”上，国务院发展研究中心研究员周宏春表示，会上讨论的很多问题20年前就在讨论，包括怎么界定范围，怎么核算自然资源价值等等，现在依然没有结论。从实用的角度出发，我国需要建立一张简单、可行的自然资源资产负债表。

　　任务已然“砸”了下来，难题还摆在那里。业内专家认为，自然资源资产离任审计就是要把管理保护自然资源和生态环境的责任落实到地方政府相关负责人身上，自然资源资产离任审计的板子举不举得起来，关键在于能否在理想与现实、科学与实用之间找到平衡点，编制出一个“趁手”的自然资源资产负债表。

　　“负债”之争

　　编制自然资源资产负债表，首先要界定清楚什么是负债，但业界对此看法并不一致。

　　负债是个经济术语，简单地讲，就是企业背负的债务。资产负债表则是反映企业在某一特定日期全部资产、负债和所有者权益情况的会计报表。

　　中国科学院地理科学与资源研究所研究员封志明告诉记者，编制自然资源资产负债表，就是以报表的形式来反映不同自然资源资产的存量及其变动情况，全面记录当期自然和各经济主体对自然资源资产的占有、使用、消耗、恢复和增殖活动，评估一定时期内自然资源的使用状况及其对生态环境的影响。

　　2014年4月，中科院科技促进发展局正式启动“自然资源资产负债表原型研究与应用”项目，封志明率领研究团队承担了该项目的研究任务。

　　“针对编制自然资源资产负债表，我们认为，负债就是自然资源不合理利用或过度利用所带来的效应，包括资源耗减、环境损害和生态破坏。”封志明告诉记者，基于这个定义，研究团队编制完成了2003—2013年湖州市自然资源资产负债表。

　　在项目验收评审会上，评审专家对研究团队所阐释的“负债”提出了疑问。

　　财政部财政科学研究所研究员陈穗红指出，负债是指未来会导致利益流失的事项。资产负债表是财务会计的一个工具，是一个时点数，而不是时期数。她举例说，“山西一些地方挖煤，破坏了水，破坏了植被，造成了地面塌陷，未来需要付出多少代价来维持当地的民生。这叫负债。”陈穗红认为，封志明及其研究团队编制的表，更多地体现的是资产流失，资源负债表达得还不够充分。

　　业内人士告诉记者，对负债的定义，学界已经争论了很长时间，始终没有定论。如果严格遵守负债的经济学定义，那么据此编制自然资源资产负债表的难度就非常大。“几乎没有数据支撑，难以估值。”

　　“从离任审计的需求出发，我们给出的是核算期内新产生的负债。如果数据足够完备，完全可以向前追溯到自然资源未遭破坏时的资产负债值。”封志明指出，把一个科学概念应用到实际中，是需要适度转换的。选取恰当的结合点，相关政策才可能得到有效执行。

　　制表之难

　　要把自然资本价值编列在资产负债表上并不是一件容易的事。

　　“《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（简称《决定》）明确提出，要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。《决定》用‘探索’二字，就说明目前尚无成熟的、可以借鉴的模式。”封志明说。

　　事实上，从2013年开始，我国很多地方就已经开始探索编制自然资源资产负债表，但这条探索之路并不平坦。湖北省荆门市审计局王社庭曾撰文指出，核算体系不健全，自然资源资产核算中所涉及的会计目标、会计主体、科目分类、核算对象不明确，信息数据零散，缺乏全面性、系统性和真实性，这些都成为编制自然资源资产负债表的巨大障碍。

　　中科院地理资源所博士杨艳昭是“自然资源资产负债表原型研究与应用”课题组的成员，她介绍说，从整体上看，湖州的数据比较完备，但各类自然资源数据仍不能保持连续性和一致性。根据收集到的数据，研究团队尝试用多种方法对湖州的自然资源资产进行了核算，例如采用红线调控法与过程核算法对水资源资产进行了计量，用治理成本法和损害法对环境损害进行了核算，等等。

　　“资源资产价值化就是把资源换算成钱，我们充分利用已有的评估资料，对自然资源资产进行了核算，它是符合科学逻辑的。”封志明指出，目前自然资源资产负债表的定位应该为“管理报表”，而不是“会计报表”，因此不必严格遵守会计报表“资产=负债+净资产（权益）”以及“有借必有贷，借贷必相等”平衡关系，而应是“实物与价值、数量和质量、存量和流量并重”。

　　北京师范大学资源学院院长江源认为，在探索阶段首先要拿出一个表。随着国家管理制度的建设和统计口径的细化，自然资源负债表可以不断改进和完善。

　　应用之策

　　“编制自然资源资产负债表有两种路径，一种是按照职能部门的分工，对水、土、林、矿等进行分类核算，再加总。但在界定各类资源的环境、生态损益时，可能会重复，加总时要注意消除重合部分。而对于可能没有包括进来的资源环境损益，还需要再添一张扩展表来弥合。”封志明告诉记者，2014年项目启动时，研究团队选取了浙江湖州和河北承德两个城市进行试点。承德作为北方代表，采用的正是这种路径。湖州代表南方，则是用资源、环境、生态三大类分割水、土、林、矿产等，分别计算，然后汇总。

　　封志明认为，编制自然资源资产负债表有三个用途：一是摸清自然资源的家底，二是强化政府的责任，三是考核官员的绩效。两种编制路径各有优势，湖州的路径更利于综合，承德的路径更利于分类。“从干部离任审计的角度来看，‘先分类后综合’的路径效果可能会更好，板子可以直接打到相应的主管部门上。”

　　事实上，我国水、土、林、矿等主管部门已经开展了自然资源资产负债表的编研工作。业内专家认为，这种齐头并进的工作方式，能够快速、集中地发现问题，也能群策群力、更好地解决问题。封志明强调，在各部门分类编制自然资源资产负债表时，一定要有顶层设计，负债表格式需要统一，否则将无法汇总，给不出一张总表。

　　“需要澄清的是，自然资源资产负债表是可以用于干部离任审计的，但不是直接拿这个表去审计。负债表已经给出了很多指标和数据，从中可以再设计出一些更加符合离任审计需求的指标来。例如，自然资源资产负债率、万元GDP自然资源资产耗减量等。”封志明建议，自然资源资产负债表按标准年做，每5年做一次，这样既可以跟我国的国民经济五年计划保持一致，也跟各级党政领导的任期基本一致。

　　“由简到繁，再由繁到简，这是科学研究的必然过程。研究团队下一步的工作重点是简化和标准化，要让自然资源资产负债表更具示范和推广价值。”封志明说。