一、证券资格会计师事务所基本情况

　　截至2014年底，我国具有证券期货相关业务资格的会计师事务所（以下简称证券资格会计师事务所）共有40家，注册会计师2.39万人，合伙人2，787人，分所551家。全国40家证券资格会计师事务所分布在11个省、直辖市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江苏（3家）、天津（2家）、浙江（2家），其他地区（福建、广东、湖北、四川、山东、陕西）各为1家。

　　2014年度，全国证券资格会计师事务所收入总额为326亿元，平均每家8.15亿。其中，审计业务收入290亿元，占收入总额的89%，平均每家7.25亿；证券业务收入66亿元，占收入总额的20%，平均每家1.65亿。

　　全国证券资格会计师事务所合伙人2，787人，平均每家70人，合伙人人均业务收入为1，171万元。全国证券资格会计师事务所注册会计师2.39万人，平均每家600人，注册会计师人均业务收入为136万元。

　　2014年度共有2，844名注册会计师签署了上市公司财务报表审计报告，平均每名注册会计师签署1.9份上市公司的审计报告，签署10份及以上的注册会计师共有七位，全部为合伙人。

　　二、审计市场竞争状况

　　（一）市场集中度

　　市场集中度指行业中规模较大的前几位审计机构的有关数值占整个行业的份额，以反映行业市场结构。

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　　其中，N 为市场中涉及的事务所总数，n为排名前n位的事务所数。在计算审计市场集中度时，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事务所相关数据来统计。本文分别从事务所收入、客户数量、客户总资产三方面分别分析我国审计市场的集中度。

　　2014年，我国证券资格会计师事务所按照事务所总收入、证券收入、上市公司客户数量计算的CR8分别为64%、69%、63%，相比欧美发达资本市场，集中度相对较低。另外，按照上市公司客户资产总额计算的CR8为94%，接近于国际水平，但基本集中于国际四大会计公司中国内地成员所（以下简称四大所）。

　　（二）上市公司审计收费水平

　　2014年初沪深两市共有上市公司2，489家，2014年度首次公开发行并上市的公司125家，扣除2014年至2015年6月前终止上市的公司5家(1*)，共有2，609家上市公司，其中，主板1471家，中小板732家，创业板406家。

　　1.审计收费基本概况

　　2014年度上市公司年报审计费用为374，624万元，平均每家支付审计费用144万元。上市公司审计收费排名前十的事务所收费合计30亿，占收费总额的82%，2014年度四大所的审计收费总额为16.58亿元，占年度上市公司全部审计收费的44%。

　　2.年报审计收费区间分析

　　审计收费在一定程度上反映年报审计市场的竞争状况。以上市公司支付审计费用的多少为基础进行分析，不仅可以了解上市公司支付审计费用的区间分布情况，也可以了解会计师事务所在不同细分市场的竞争状况。为了解不同区间会计师事务所的竞争情况，我们对不同审计收费区间内的上市公司数、会计师事务所数量等内容进行了整理，如表1和图1所示。

　　■

　　从年报审计收费区间分析，支付审计费用在1000万元以上的公司共35家，四大所占比86%，在这一领域拥有绝对优势。在500万元至1000万元的收费区间，四大所占据75.76%的市场份额。在100万元至500万元的收费区间，四大所的份额约为13.66%。在100万元以下的收费区间，公司数量占上市公司总数的72.71%，主要由非四大所审计，该区间竞争同质性很强，竞争容易趋向低价模式，可能对资本市场整体信息质量产生不利影响。

　　图12014年报审计收费四大和非四大所占比分布

　　■

　　3、审计收费与资产比例分析

　　各地政府或者行业组织规定的事务所最低审计收费标准大多以公司资产规模为依据。因此本文以审计收费占公司资产的比例为指标，分析我国审计收费水平（如表2）。

　　■

　　我国2014年上市公司审计收费均值144万元，占资产均值574亿元的比例均值为0.037%，审计收费总体水平较低。从表2可以看出，随着上市公司资产规模增大，审计收费占公司资产的比例显著降低。

　　三、上市公司年报审计意见类型

　　（一）总体情况

　　2014年度，共有2，513家上市公司年度财务报表被出具标准意见审计报告，96家上市公司年度财务报表被出具非标准意见审计报告，分别占上市公司总数的96.3%和3.7%。其中，带强调事项段的无保留意见的审计报告为69份，占比2.6%，保留意见的审计报告为18份，占比0.7%，无法表示意见的审计报告为9份，占比0.3%。2014年度审计意见类型总体情况详见表3：

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　　（二）非标准意见的内容

　　2014年上市公司年度财务报表审计中，非标准审计报告主要为带强调事项段的无保留意见的审计报告，共69份。2014年导致出具强调事项段的主要原因包括：未来持续经营能力存在重大不确定性、诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性、内部控制缺陷和其他重大事项存在不确定性等。

　　18家上市公司被出具了保留意见的审计报告，保留意见的主要原因是注册会计师无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。比如，5家上市公司被监管机构立案稽查，注册会计师无法判断立案调查结论对财务报表可能产生的影响，从而对财务报表发表了保留意见，9家上市公司的注册会计师由于无法获取充分、适当的审计证据保证重大资产类科目存在性、准确性及计价认定的合理性而出具了保留意见。

　　9家上市公司年报被出具无法表示意见的审计报告，被出具无法表示意见的上市公司全部为ST公司。无法表示意见的原因主要是无法对重要事项实施充分的审计程序，无法获取充分、适当的审计证据，无法判断这些重要事项对财务报表的影响，这些事项包括：使用持续经营假设的合理性、重大资产减值准备和预计负债的恰当性、诉讼和担保披露的完整性和无法确定其财务影响、长期资产减值的充分性、金融资产的存在性和减值的充分性等。

　　（三）非标准意见的分布

　　从披露时间分布看，上市公司披露的2014年非标准意见审计报告的时间自2014年1月21日开始至5月4日结束。4月为集中披露的时间，披露年报的上市公司家数为81家，其中，带强调事项的无保留意见在4月份披露55份，占该类审计意见总数的79.7%；保留意见和无法表示意见则全部在4月份披露。

　　从行业分布来看，被出具非标意见审计报告的96家公司中，制造业有63家，批发和零售业有8家，房地产业有5家，分别占所有非标准审计报告的66.3%，8.4%和5.3%；其余的非标意见审计报告分布在住宿和餐饮业等10个门类行业。从细分行业看，2014年非标意见的上市公司数量最多的是“制造业-化学原料和化学制品制造业”、“制造业-计算机、通信和其他电子设备制造业”、“制造业-医药制造业”三个行业，分别占所有非标准审计报告的8.3%，7.3%和5.2%。

　　从公司的类型分布看，被出具非标意见审计报告的ST公司共计34家，占所有非标准审计报告的35.4%。其中，9份无法表示意见报告均为ST公司，其中*ST长恒和*ST武锅B已因连续亏损于2015年7月退市；在18份保留意见报告中，ST公司为4家，占比达到22.2%；在69份带强调事项段的无保留意见报告中，ST公司为21家，占比达到30.4%。

　　从审计机构分布看，2014年的96份非标意见审计报告由27家会计师事务所出具。出具非标准审计意见的事务所共审计上市公司的数量为2，147家，非标准意见报告占比约为4.5%。

　　四、上市公司审计问题

　　（一）创新业务审计

　　近年来，上市公司的创新业务越来越多，如互联网创新业务、网络游戏业务、合作开发基础建设项目工程业务、各种形式的信托和理财业务等。不同上市公司针对上述相同或类似交易的会计处理及列报不一致，部分上市公司会计处理不当，可能误导财务报表使用者；同时，依然存在对创新业务的交易概况及性质、适用会计政策、交易涉及的相关财务报表科目等方面披露不充分的情形，信息披露缺乏应有的齐备性和可理解性。注册会计师针对这些创新业务的经济实质及形成的交易理解不到位，没有恰当评估其可能引起的财务报表重大错报风险，从而导致其计划和实施的审计工作范围和程度可能出现偏差。部分注册会计师同时存在专业胜任能力不足，承接业务后又没有采取有效弥补措施的情况，没有依据合同条款对交易实质进行充分分析，做出了不恰当的职业判断。

　　（二）异常或正常经营之外重大交易审计

　　评价异常或超出正常经营过程的重大交易是审计的重点领域之一，注册会计师应重点关注这些交易的商业理由是否表明被审计单位存在舞弊行为。部分上市公司在2014年度存在诸如异常资产转让、向控股股东支付大额资产租赁保证金、毛利率极低的大额贸易业务、异常委托加工业务、境外投资的异常资产减值与异常政府补贴业务等。注册会计师对这些业务的审计中，未充分关注这些异常业务可能存在的舞弊风险，如未充分关注异常资产转让的交易实质、上市公司与控股股东之间可能通过资产交易进行利润输送等。另外，部分年报对异常或超出正常经营的重大交易在财务报表及附注中的列报与披露不充分，财务信息披露应有的齐备性和可理解性缺失，报表使用者难以理解。

　　（三）会计估计审计

　　评价上市公司管理层所作出的会计估计金额的合理性和相关披露的充分性是审计的重点领域之一，重要会计估计的判断结果往往对财务报表有较大影响，审计风险较高。部分上市公司的2014年度财务报表出现混淆会计估计调整与会计差错更正、公允价值评估明显不合理、对未来不确定的事项确认资产或者收益、重大会计估计变更原因的披露不足以支持会计估计变更等问题，但注册会计师仍然接受其合理性，发表了标准无保留审计意见，这说明注册会计在审计中未严格履行审计准则的要求对会计估计执行充分的审计程序，同时存在专业胜任能力不足，过分依赖外部专家工作的情况，导致发表了不恰当的审计意见。

　　（四）会计政策恰当性和财务报表总体列报审计

　　部分上市公司财务报表披露的主要会计政策仍然存在明显不符合企业会计准则规定和监管要求的情况，经审计的财务报表总体列报方面存在信息披露出现前后矛盾等简单错误和信息披露不充分的问题，仍然存在未将负债负数余额重分类列报为资产、列报的资产项目与相关资产的性质不符、列报的资产存在实为费用或损失的嫌疑等问题，这些问题表明注册会计师未严格执行审计准则的相关规定，未充分履行评价管理层选用的会计政策的恰当性、财务报表整体列表和披露合理和完整性的职责。

　　（五）强调事项段披露

　　部分审计报告将疑似应予发表保留意见的事项作为强调事项，有的审计报告将具体应收款项的坏账准备计提、其他应付款的余额能否在未来转入收入、大股东违规占用上市公司资金、重大联营子公司被出具保留意见报告等事项作为强调事项。对这类事项，注册会计师应当对其会计处理实施审计程序、收集审计证据予以判断，若不能或难以判断会计处理的恰当性，则应该根据其影响大小决定是否出具保留意见或无法表示意见的审计报告。另外，仍有一些强调事项段在披露的完整性和可理解性方面存在问题，部分强调事项段未描述上市公司是否已经对该事项进行了恰当的会计处理，以及是否在财务报表中进行了充分披露。强调事项段的披露质量需进一步提高。

　　(1*截至2015年6月，退市长油、东方明珠、ST二重、中国北车、宏源证券分别于2014-2015年摘牌终止上市。)

　　表1上市公司2014年报支付审计费用的区间分布

　　审计收费区间

　　公司数

　　所占

　　四大

　　四大

　　非四大客户数

　　非四大占比

　　1亿元以上（含1亿元）

　　4

　　0.15%

　　4

　　100%

　　0

　　0.00%

　　5000万（含）-1亿元

　　2

　　0.08%

　　2

　　100%

　　0

　　0.00%

　　1000万（含）-5000万元

　　29

　　1.11%

　　24

　　82.76%

　　5

　　17.24%

　　500万（含）—1000万元

　　33

　　1.26%

　　25

　　75.76%

　　8

　　24.24%

　　100万（含）—500万元

　　644

　　24.68%

　　88

　　13.66%

　　556

　　86.34%

　　50万（含）—100万元

　　1，334

　　51.13%

　　14

　　1.05%

　　1，320

　　98.95%

　　50万元以下

　　563

　　21.58%

　　1

　　0.18%

　　562

　　99.82%

　　合计

　　2，609

　　100.00%

　　158

　　2，451

　　表22014年审计收费（按审计收费占资产比例区段划分）

　　单位：万元

　　审计收费/资产

　　0.01%以下

　　0.01%-0.02%

　　0.02%-0.04%

　　0.04%以上

　　资产均值

　　25，078，570

　　823，029

　　288，335

　　115，421

　　审计收费均值

　　350

　　113

　　79

　　71

　　审计收费/资产比例均值

　　0.0057%

　　0.0148%

　　0.0285%

　　0.0957%

　　公司数量

　　565

　　617

　　791

　　636

　　公司数量比例

　　22%

　　24%

　　30%

　　24%

　　表3 上市公司年报审计意见类型上市公司年报审计意见类型

　　2014年度

　　2013年度

　　公司数量

　　比重

　　公司数量

　　比重

　　一、

　　标准无保留意见

　　2，513

　　96.3%

　　2，402

　　96.6%

　　二、

　　非标意见

　　96

　　3.7%

　　84

　　3.4%

　　带强调的无保留意见

　　69

　　2.7%

　　57

　　2.3%

　　保留意见

　　18

　　0.7%

　　22

　　0.9%

　　无法表示意见

　　9

　　0.3%

　　5

　　0.2%

　　否定意见

　　0

　　0.0%

　　0

　　0.0%

　　合计

　　2，609

　　100%

　　2，486

　　100%