一、2013年证券资格会计师事务所基本情况

　　截至2013年底，全国具有证券期货相关业务资格的会计师事务所（以下简称证券资格事务所）共40家，较2012年减少7家。40家证券资格事务所区域分布为，北京22家、上海5家、江苏3家、浙江2家，以及山东、广东、天津、福建、四川、陕西、湖北、河北各一家。2013年，中国证监会共对4家证券资格事务所进行了行政处罚（其中，撤销证券服务许可2家），并对8名注册会计师采取了永久市场禁入的措施。

　　截至2013年底，证券资格事务所注册会计师共计22，451人，人数最多的事务所达2，318人，最少的为205人。证券资格事务所2013年审计业务收入为256.54亿元，平均每家6.41亿元，其中，证券业务收入为58.51亿元，占审计业务收入的22.81%，平均每家1.46亿元。在审计业务收入方面，以往四大所占据前四名的历史被打破，同时，四大所审计业务收入占全国证券资格事务所审计业务收入比例由上年的43.33%下降到39.21%；在注册会计师人均审计业务收入方面，四大所总体仍远高于内资所，但内资所注册会计师人均审计业务收入稳步增长，排名进入前10名的6家内资所的人均审计业务收入突破130万元。

　　截至2014年4月30日，沪深两市2，486家上市公司按期披露了年度报告，全国40家证券资格事务所均参与了2013年上市公司年报审计工作。按照客户数量排名，前10名的证券资格事务所占市场（客户总数）份额的67.30%，且全部为内资所；按照客户总资产排名，前10名的会计师事务所审计的客户总资产占全部总资产的95.84%，四大所继续占据前4位，其审计的客户总资产占比86.98%；按照客户营业总收入排名，前10名的会计师事务所审计的客户营业总收入占全部营业总收入的86.50%，四大所继续占据前四位，其审计的客户营业总收入占比60.51%；按照客户2013年12月31日市值排名，前10名的会计师事务所审计的客户市值占全部市值的79.01%。

　　二、上市公司2013年报审计意见总体情况及非标意见分析

　　（一）2013年报审计意见总体情况

　　2013年度，在按期披露年报的2，486家上市公司中，标准意见审计报告共2，402份，占比达到96.6%；非标意见审计报告共84份，占比达到3.4% ；另外，2013年度有3家上市公司未按期披露年报。总体来看，2013年度上市公司年报审计意见的整体情况与2012年度基本一致。2013年度审计意见类型总体情况详见表1：

　　（二）非标意见及原因分析

　　在2013年上市公司年报审计中，非标意见报告主要表现为带强调事项段的无保留意见审计报告，共57份，占全部非标意见报告的68%。导致出具强调事项段的主要原因包括：上市公司的持续经营能力存在重大不确定性、诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确定性、重大股权处置或重大工程项目开发进度存在重大不确定性等。

　　22家上市公司年报被出具保留意见的审计报告，注册会计师无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。比如，6家上市公司被监管机构立案调查，注册会计师无法判断立案调查结论对财务报表可能产生的影响。再如，8家上市公司的注册会计师由于公司内部控制存在重大缺陷，对财务报表出具了保留意见。

　　5家上市公司年报被出具无法表示意见的审计报告，其中，*ST长油对以前年度签订的不可撤销长期期租合同计提巨额预计损失，注册会计师由于无法取得充分、适当的审计证据而出具了无法表示意见的审计报告。2014年4月11日，上海证券交易所作出了终止*ST长油股票上市交易的决定；另外四家被出具无法表示意见审计报告的公司包括*ST超日、*ST新都、*ST霞客、*ST国创，导致无法表示意见的事项包括无法对境外重要子公司实施必要的审计程序、重大应收账款无法取得确认、未披露重要关联方和重大关联交易、持续经营假设存在重大疑虑，以及无法对重大资金的转入、转出及支付实施必要的审计程序等。

　　（三）非标意见的分布类型

　　从公司类型看，在2，489家上市公司中，共有各类ST公司51家，占全部上市公司的2.04%，而被出具非标意见审计报告的ST公司共计20家，占所有非标准审计报告的23.80%，比例显著高于其他上市公司。比如，在57份带强调事项段的无保留意见报告中，ST公司为12家，占比达到21.05%；在22份保留意见报告中，ST公司为3家，占比达到13.63%；5份无法表示意见报告均为ST公司。ST公司被出具非标意见审计报告比例高的原因主要有三个方面：首先，ST公司的持续经营能力往往存在不确定性，被出具强调事项段或保留意见审计报告的可能性相对增加；其次，ST公司出于“摘帽”等目的，粉饰财务报表的动机较强，与注册会计师对事项的估计、判断出现差异的可能性增加；最后，对于处于亏损状态的ST公司，注册会计师往往更倾向于评估重大错报风险，在发表审计意见时希望通过增加强调事项段等方式，提醒财务报表使用者关注相关风险。

　　从审计机构角度看，2013年的84份非标意见审计报告由24家会计师事务所出具，其中出具非标意见审计报告超过3份（含3份）的有9家会计师事务所。另外，16家证券资格事务所未出具非标准意见的审计报告，除个别事务所拥有上市公司数量较多外，大部分事务所的业务量相对较少。

　　（四）非标意见公司财务特征

　　与非标意见相关性较高的财务指标主要包括盈利能力、现金流量及偿债能力、资产运营能力三类指标。通过将非标意见上市公司及上市公司的平均财务指标进行对比，我们可以发现，标准意见上市公司和非标意见上市公司的财务指标存在明显区别：（一）盈利能力。2013年度非标意见上市公司总体处于亏损状态，其中20家被出具非标意见的ST公司平均每家亏损约5.78亿元；（二）现金流量及偿债能力。从经营活动现金流量来看，标准意见上市公司平均经营活动现金流量净额达人民币12.68亿元，而非标意见上市公司仅为人民币0.6亿元，非标意见ST公司的平均经营活动现金流量净额为负数；（三）资产营运能力。存货周转天数、应收账款周转天数等资产营运指标体现了上市公司运营及资产管理的能力。2013年度，标准意见上市公司的平均应收账款周转天数为28天，而非标意见上市公司的应收账款周转天数为43天。

　　（五）与非标意见相关的几个结论

　　1、非标意见与公司自身风险程度正相关。公司自身风险程度越高，被出具非标意见的可能性越大。通过重点关注非标意见公司的财务特征，可以发现连续亏损、经营活动净现金流量枯竭、资产负债率超高、非经常性损益过高与非标意见有着非常密切的关系。

　　2、受宏观环境与经济形势影响较大的行业，非标意见出现的比例也较大。2013年被出具非标意见的上市公司数量最多的是“制造业-石油、化学、塑胶、塑料”、“制造业-机械、设备、仪表”和“制造业-医药、生物制品”三个行业，比例最高的是“农、林、牧、渔业”和“信息技术业”，这两个行业的非标意见比例分别为8.5%和5.6%。

　　3、通过对上市公司历年非标意见的分布情况和变动趋势的分析可以看出，2005年之前非标意见的总量呈现波动的趋势，但2005年以后处于逐渐下降的状态，并且2008年的非标意见比例首次在7%以下，2013年非标意见比例达到历史最低。在非标意见中，带强调事项段的无保留意见除2004年、2005年以外，均占半数以上。

　　三、2013年上市公司年报审计收费分析

　　在2013年上市公司年度报告中，共有2，468家上市公司披露了审计费用，共计34.95亿元，平均每家上市公司支付审计费用141.62万元。四大所审计收费优势仍然明显，审计收费总额占年度上市公司全部审计收费的48%。内资所2013年审计收费表现出强劲增长和集中的趋势，排入前10位的内资所上市公司年报审计收费均超过1亿元。

　　（一）会计师事务所年报审计收费区间分析

　　按不同审计收费区间划分的上市公司数量、会计师事务所数量详情如表2所示。

　　从表中数据分析，审计费用在1000万元以上的上市公司29家，其中27家为四大所审计；在500万元至1000万元之间，四大所仍然占据78.13%的市场份额；在100万元至500万元之间，四大所的份额约为15.54%；在100万元以下的收费区间，公司数量占上市公司总数的75.89%，主要由内资所审计，四大所参与率仅为1.59%。

　　（二）ST公司审计收费

　　披露2013年度报告的ST公司共有51家，共支付审计费用4，445万元，平均每家87.16万元。

　　（三）非标意见审计报告收费情况

　　2013年度非标意见审计报告中，最低收费为20万元，最高收费为4，000万元，平均收费为76.65万元，明显低于总体收费平均数141.62万元。

　　四、年报披露时间分析

　　上市公司年度报告的披露时间虽然有法定要求，但在法定期间内何时披露，由上市公司自主决定。上市公司在决定披露日期时，有多种因素需要考虑，包括公司规模、业务复杂程度、公司组织结构、审计时间安排、报表编制中存在的问题、是否涉及复杂的会计估计、经营业绩的好坏，上市公司有无再融资需求以及时间安排、有无重大资产重组安排等。上市公司披露2013年度报告的时间自2014年1月21日开始至4月30日结束，期间72天有上市公司披露年报，平均每天披露35家。3月和4月为集中披露的时间，披露年报的上市公司家数为2，316家，占总数的93.16%，特别是3月份最后10天以及4月份最后10天披露的上市公司年报数量占上市公司总数的55.55%。（见图）

　　将年报披露时间与上市公司盈利水平、经营规模、审计意见类型进行比较，可以发现以下几个特点：

　　1、披露时间与盈利水平分析：业绩较好的上市公司趋向于在年报披露期间的中间阶段披露年报。每股收益在0.20元以上的上市公司有30%以上选择在3月下旬披露，每股收益0.05元以下的上市公司在该期间披露年报的不足20%。

　　2、经营规模大（营业收入500亿元以上）的上市公司大多数（64%）在3月下旬披露年报。

　　3、亏损公司、微利公司、ST公司和被出具非标意见审计报告的公司披露年报的期间在4月下旬的比例较高。前两类在30%以上，后两类在60%以上。总体反映了后期特别是最后一周披露的公司盈利水平以及财务能力相对较差。综合分析，上市公司存在需要解决的重大会计审计问题、业绩受制于特殊交易等事项是影响年报披露时间的关键因素。

　　五、年报审计有关问题

　　（一）强调事项段方面

　　1、部分审计报告增加强调事项的情形超越《审计准则》所规定的范围，存在滥用之嫌。例如，有的审计报告将上市公司处置子公司的处置对价不确定性作为强调事项；有的强调事项段仅强调上市公司存在大额关联交易，而并未说明审计师的疑虑所在。对于重大处置价款的不确定性，如果注册会计师审计时已获取充分、适当的审计证据证明其会计处理恰当、会计估计合理，且已适当列报和充分披露，在通常情况下，不应当是财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，不属于审计准则规定的可以强调的事项。同时，如果将这些事项列入强调事项段，反而可能使财务报表使用者认为上市公司的会计处理不适当、会计估计不合理、财务信息披露不充分，误导财务报告使用者。

　　2、将疑似应予发表保留意见的事项作为强调事项。例如，有的审计报告将具体应收款项的坏账准备计提作为强调事项。对于这类事项，注册会计师应当对其会计处理实施审计程序、收集证据予以判断，如果注册会计师已经取得充分适当的证据，判断其会计处理恰当、会计估计合理，则无需予以强调。如果不能或难以取得充分、适当的审计证据进行判断，则应该根据其影响是否广泛决定是否出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

　　3、审计报告的强调事项不易理解，有悖于增加强调事项段以便报告使用者关注强调事项的初衷。例如，有的审计报告描述的强调事项为“贵公司资产负债表日存在较大的贸易预付账款及存货，提请投资者关注财务报表附注所述的预付账款及存货的期后实际交易情况，以及期后交易形成的应收款项收回的及时性情况”。上市公司年末账面记录大额的贸易预付款及存货，该资产余额本身是否具有重大不确定性、是否涉及资产减值、是否已经在上市公司的年度财务报表中进行了恰当的财务处理等一系列重要信息并未在强调事项段中得以体现。

　　（二）创新业务的审计

　　近年来，上市公司的创新业务越来越多，如大型机械设备的担保融资交易、互联网创新业务、各种形式的信托业务等。对于这些创新业务，会计处理的原则是要求上市公司运用专业判断，基于业务经济实质，做出恰当的会计处理和披露。从审计角度来看，这类业务通常构成财务报表重大错报风险领域，需要注册会计师重点关注，并实施适当的审计程序、获取充分恰当的审计证据。分析2013年度财务报告及审计报告，在创新业务相关的审计上，可能存在以下方面问题：

　　1、对这些创新业务的风险评估不足，没有充分认识和理解这些业务的经济实质及其形成的财务风险，也没有恰当评估其可能引起的财务报表重大错报风险。

　　2、针对上市公司对这类业务的会计处理及列报实施的审计程序不够，已审财务报表依然存在对这类业务的交易概况及性质、适用会计政策、交易涉及的相关财务报表项目等方面披露不充分的情形。

　　（三）异常或超出正常经营的重大交易的审计

　　根据《审计准则》的规定，注册会计师应设计和实施审计程序，评价异常或超出正常经营过程的重大交易的商业理由是否表明被审计单位存在重大舞弊行为。2013年度，若干上市公司存在诸如向控股股东支付大额资产租赁保证金、毛利率极低的大额贸易业务、异常委托加工业务、异常资产转让、境外投资的异常资产减值及异常政府补贴业务等。注册会计师在这些业务的审计中，主要存在以下问题：

　　1、未严格按照《审计准则》的规定，充分关注这些异常业务可能存在的舞弊风险。例如，未充分关注异常的委托加工业务，未充分关注处于盈亏边界的上市公司与控股股东之间可能通过资产交易进行利润输送。

　　2、上市公司对异常或超出正常经营的重大交易在财务报表及附注中的披露不充分，财务报表使用者难以理解。注册会计师未充分评价相应情况可能对报表使用者理解财务信息产生的影响。

　　（四）会计估计的审计

　　在评价上市公司管理层作出的会计估计的合理性和披露的充分性时，注册会计师存在以下问题：

　　1、在上市公司财务报表未对异常会计估计结果做出任何解释性说明的情况下，注册会计师就接受其合理性，发表了无保留意见。例如，以公允价值计量的投资性房地产，当年的公允价值变动金额大大超出报表使用者基于行业状况形成的预期，而报表未对此做出任何解释，注册会计师并未对此提出异议。

　　2、对确认为资产和收益的会计估计事项，部分上市公司对一些需要依赖未来不确定事项才能确认的资产或者收益明显不够谨慎，注册会计师仍然予以接受。例如，在上市公司董事会报告认为未来盈利前景存在很大不确定性的情况下，上市公司却确认了大额递延所得税资产而未作任何详细披露，注册会计师对财务报表仍发表了标准无保留意见。

　　3、根据《企业会计准则》的规定，上市公司会计估计变更的，需披露会计估计变更的内容和原因。2013年度涉及会计估计变更，特别是固定资产折旧年限变更的上市公司多数只披露了会计估计变更的程序及审批情况，未详细披露变更的实质性原因。在上市公司没有详细披露重大会计估计变更原因或变更原因不足以支持会计估计变更的情况下，注册会计师仍然发表无保留意见。

　　（五）会计政策恰当性和财务报表总体列报的审计

　　1、财务报表披露的主要会计政策仍然存在不符合《企业会计准则》规定和不符合证监会有关要求的情况。对此，无论是注册会计师未发现，还是发现后未建议调整，或虽已建议但未被审计单位采纳，均表明注册会计师未严格履行评价管理层选用会计政策恰当性的责任。

　　2、财务报表总体列报方面仍然存在资产分类不恰当、列报的资产项目与相关资产的性质不符、未将负债借方余额重分类列报为资产、附注缺失、索引号无法互相勾稽等问题。《审计准则》要求注册会计师在评价财务报表是否实现公允反映时，考虑财务报表的整体列报、结构和内容是否合理。在审计报告的注册会计师责任段，也明确表述其责任包括评价财务报表的总体列报。因此，上述问题的存在表明注册会计师未严格执行《审计准则》的相关规定。

　　3、《审计准则》要求注册会计师在评价财务报表是否实现公允反映时，考虑财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。经分析，2013年度上市公司财务报告仍存在未披露主要业务会计政策或披露不充分、未披露主要报表项目涉及的相关交易、事项或披露不充分等问题。这些问题可能使财务报表使用者难以理解重大交易、事项对财务报表的影响。