●从世界历史角度看，税收法定原则在各国的兴起是持续推动近代民主、法治的一种力量。在我国，近年来，税收法定原则已经被中央高层所重视，也已经成为普遍认可的社会共识。

　　●落实税收法定原则，可为市场经济发展营造稳定、合理的税法环境，有利于以点带面地推进我国的民主法治进程，也可以助力形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式。

　　●15年来首次大修的《立法法》在三审稿明确彰示了税收法定原则，并在条款编排上将其放在重要的位置。但对税收法定原则的规定仍需要精确、周延，还有一些可改进之处。

　　●除了《立法法》对税收立法的要求以外，《税收征收管理法》也应细化税收征纳的制度和程序、约束税务机关的征税权力，在某种程度上也可以视为对《立法法》三审稿中相关不足的弥补。

　　税收法定原则是一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，堪称税法领域的“帝王原则”。在我国当前“四个全面”的时代背景下，税收体制改革和税法体系构建占据牵一发而动全身的地位，全面落实税收法定原则也成为大势所趋、民心所向。

　　正在召开的十二届全国人大三次会议于3月8日第三次审议《立法法修正案（草案）》，并将于3月15日表决，其中的一个亮点就是增加了对税收法定原则的明确规定。通过回顾税收法定近年来在我国的发展历程，准确和整全性地剖析税收法定的涵义，进而阐明税收法定的现实影响，有助于我们更好地领悟税收法定的重要性和必要性，更坚定地把握进一步深化税收法定原则的落实。

　　税收法定原则的

　　历史演进

　　追溯人类发展的历史沿革，税收法定原则滥觞于1215年英国《大宪章》，随后扩展至全球范围，并体现在绝大多数国家的宪法中。例如，1787年《美国宪法》第1条规定“一切征税议案首先应当由众议院提出”、“国会有权赋课并征收税收”；《法国宪法》第34条规定“下列事项由法律予以规定：……各种税收的基准、税率和征收方式。”可以说，税收法定原则在各国的兴起和确立与人民争取自身权利的进程紧密相连，是推动近代民主、法治的先驱。

　　反观我国的税收立法和实践现状，税收法定尚存在较大的落实空间。

　　在规范层面，通常观点认为，现行《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”并未从正面直接肯定税收法定原则。《税收征收管理法》第3条“税收的开征、停征以及减征、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”的约束力原则上只及于税收征收管理，不包括税收立法行为。至于《立法法》第8、第9条中只能制定法律的“税收的基本制度”该如何界定，更是未置一词。

　　在实践层面，2007年印花税“半夜鸡叫”、2011年沪渝两市房产税改革试点、2014年财政部连续三度上调成品油消费税等税收事件，引发了普遍的关于正当性和合法性的质疑，其症结就在于真正意义上税收法定原则的缺失。

　　令人颇为欣慰的是，近年来税收法治观念日渐深入人心。在2013年全国“两会”上，赵冬苓等31位全国人大代表提出税收立法权应回归人大，被誉为“最有含金量议案”。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第八章“加强社会主义民主政治制度建设”中专门提出“落实税收法定原则”，这是党的纲领性文件里第一次明定税收法定原则。正在审议的《立法法修正案（草案）》三审稿将原先《立法法》第8条的税收部分独立出来作为一项，明确“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”只能由法律规定，并且放在民事基本制度、基本经济制度等项目之前。种种现象说明，税收法定原则已经被中央高层所重视，也已经成为普遍认可的社会共识。

　　税收法定原则

　　需要全面准确理解

　　诚然，与2000年《立法法》对税收法定的笼统、含糊的“浮光掠影”相比，15年之后迎来首次大修的《立法法》在这方面进步很大。三审稿首次明确彰示了税收法定原则，并在条款编排上将其放在重要的位置。

　　但严格地说，较之2014年12月的二审稿，三审稿对税收法定原则的规定不够精确、周延，仍有一些可改进之处。二审稿中的相应条文为“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”只能由法律规定，这一表述在三审稿中却进行了简化，“纳税人、征税对象、计税依据、税率”四个重要的税收元素被删除，只保留了“税种的开征、停征”的法定。要言之，三审稿的表述远不足以涵盖税收法定原则的其他内容，不利于有效规范政府的征税权力、维护纳税人的财产权益、发挥人大在税收立法中的主导作用，也不利于全面落实税收法定原则。

　　回归税收法定原则的本源，其涵义实际上包括三个方面：

　　一是课税要件法定，即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、缴纳程序等基本税收要素应当由法律规定；二是课税要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应尽可能是明确、详细的，避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要件和征纳程序来征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。概括起来，前两点主要是对税收立法的要求，最后一点则是对税收执法的要求。

　　此外，全国人大及其常委会在制定或修改税收法定原则所指的狭义上的“法律”时，不仅应当做到最低层次的税种的开征、停征法定，还应当尽量明确规定每个税种的各项基本税收要素，这样才能实现税收法定原则对立法机关的完整要求。

　　对三审稿中的表述，有一种观点认为“税种”就包括了“纳税人、征税对象、计税依据、税率”，但细究之，这种观点难以成立。通过法律解释可以发现，单纯的税种开征法定仅仅意指开征一个新税种需要制定一部税收法律，既没有对税法规定新税种的明确和细致程度提出要求，更不能包含现有的18个税种的基本税收要素调整必须由法律规定的内容，未能彰显税收法定的全面要义。

　　以税率为例，税率是税收基本制度中的核心要素，决定了纳税人税负的轻重，也是现实中很容易被调整的税收要素，如果《立法法》规定的税收法定原则不包含税率应由法律规定的话，就意味着行政机关可能获得了擅自增加或降低税率的大权，其结果必然将是税制变动不居、“有权可能任性”。

　　应该说，一国《宪法》或许可以对税收法定做简短申明，但《立法法》作为“管法的法”，理应更加完整、详明地阐释税收法定的意涵。因此，基于对税收法定原则的准确理解，《立法法》不应停留于“开征新税种要立法”的层面，而应当整全性地彰明，各税种的基本税收要素以及税收征管基本制度应在法律中予以尽量明确、精细的规定。

　　税收法定原则的影响和展望

　　由于税收法定涵盖立法和执法两部分内容，所以，在《宪法》的统帅下，需要将《立法法》与《税收征收管理法》的相关规定结合起来。换言之，除了《立法法》对税收立法（含税收授权立法）的要求以外，《税收征收管理法》也应细化税收征纳的制度和程序、约束税务机关的征税权力，其所反映的税收法定原则在某种程度上也可以视为对《立法法》三审稿中相关不足的弥补。

　　从经济、政治、社会多位一体的国家治理角度考察，全面落实税收法定原则无疑具有重大且深远的意义。

　　第一，税收法定可为市场经济发展营造稳定、合理的税法环境。现阶段，我国已经基本建立起市场经济的初步框架，但尚未建立起法治的市场经济。体现在税收领域，目前尚有15个税种未做到“一税一法”，税法规范的低位阶导致纳税人的财产安全、经营自由等缺少较稳固的保障。鉴于此，税法促进市场经济发展的首要体现，就是通过充实和完善税法体系，设计科学的现代税制，为市场主体提供稳定的预期和行为指引。

　　第二，税收法定有利于以点带面地推进我国的民主法治进程。税收的征收是将私人财产转化成公共财产的过程，与每个纳税人的切身利益息息相关，故而，税收的法治化备受社会关注，亦是开创改革和法治新局面的极佳路径。在税收法定的指引下，广大纳税人间接或直接参与税收的征收、管理和使用活动，行使纳税人权利，可以大大增强纳税人的法治意识和民主能力。

　　第三，税收法定可以助力形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式。随着居民财富显著增加、利益诉求日趋多元，纳税人对自身的财产权益保护比任何时候更加重视，如果处理不当，容易引发社会冲突。依托税收法定原则的落实，在制定税收规则时便开放地听取民意、吸纳民智，经由充分的对话、协商、博弈和调适，最终形成凝聚尽可能多共识的民主决策产物，可以提前消化可能出现的异议，化解潜藏的社会矛盾和风险。

　　总之，全面落实税收法定原则是“四个全面”建设的重要抓手和突破口，能够更有效地规范征税权，使行政机关“有权但不任性”，保障纳税人权利，维护公共利益，进而构建现代化的税法治理格局。站在《立法法》修改的节点上，要想将税收法定原则真正融贯于税收立法、执法、司法和守法的实践中，我们还有很长的一段路要渐进探索和攻坚克难。

　　（作者单位：北京大学法学院）