完善主要税种——“十三五”税制改革的攻坚战

　　——刘佐谈“十三五”税制改革之四

　　完善主体税种的基本思路，可以考虑从合理调整税基、税率和税收优惠入手解决问题；既要符合中国的国情，又要借鉴外国的经验；既要从现实出发，又要与长远目标一致。

　　一、增值税

　　完善增值税的主要措施可以考虑全面推行“营改增”、调整税率和征收率、清理税收优惠、设立免征额等内容。

　　1.全面推行“营改增”。此项改革已经研究多年，试点和逐步推进已经4年，国内外也有很多基本经验和做法可以借鉴，事不宜迟，可以果断决策，尽快完成。同时，可以采取相应的财政管理体制、税务机构管理体制改革措施，如加大中央财政对地方财政的转移支付，将一部分增值税改为属于地方的零售税。

　　2.调整税率和征收率。根据当前收集的173个开征增值税的国家和地区资料，我国增值税17%的基本税率相比国际水平偏高，可以逐步降低到一般发展中国家的水平。为了改善民生，可以先行降低普通食品、服装、药品等生活必需品的税率。

　　此外，目前我国增值税的税率档次多达5档，比较复杂，可以逐步减少到2至3档。为了平衡税负，在调整增值税征收范围和税率的时候，增值税小规模纳税人的征收率也应当作出相应的调整。

　　3.清理税收优惠。及时清理过时的和其他不适当的优惠，因为它们不仅不符合增值税的原理和基本原则，而且不利于加强增值税的征收管理。

　　4.实行免征额制度。为了适当照顾收入微薄的小微企业和个人，促进就业和平衡税负，可以尽快将目前的增值税起征点改为免征额，并根据经济发展情况和工资、物价等因素适时适当提高。目前实行的增值税起征点制度的主要问题，一是临界点税负差距悬殊，即低于起征点一分钱即可全额免税，达到起征点则要全额纳税。二是月销售额0.5万元至2万元(目前暂时规定为3万元)的标准已经偏低；同时，由于物价上涨等因素，部分小微企业和个人的实际收入增长不多，甚至有所下降。

　　二、消费税

　　完善消费税的主要措施可以考虑调整征税范围、税率(税额标准)和征税环节等内容。

　　1.调整征税范围∩以将未征税的一些奢侈品和高档消费品(如私人飞机)纳入征税范围，还可以根据节约资源和保护环境的需要增设一些征税项目。“营改增”以后，可将原来征收营业税的某些奢侈性消费、高档消费的行业和项目(如高尔夫球场等)纳入消费税的征收范围。借鉴原计划单独立法征收的燃油税并入消费税的做法，可以将车辆购置税并入消费税。

　　2.调整税率(税额标准)。为了加大税收调节力度，可以适当提高某些奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品的适用税率。近年来各国普遍提高烟、酒类消费品和某些奢侈品的消费税适用税率的做法可以借鉴。对于汽油、柴油等价格变化频繁且变化幅度比较大的消费品，可以改从价定额征税为从价定率征税。

　　3.调整征税环节∩以根据征收管理条件成熟的情况，逐步将此税由生产、进口环节征收改为零售环节征收，由价内税改为价外税，目前可以先对贵重首饰和珠宝玉石、成品油、摩托车、小汽车、高档手表、游艇等消费品试行零售环节征税。

　　4.开征地方消费税。由于各地区之间收入水平和消费水平差异很大，可以允许各地选择某些应税消费品(如烟、酒等)的零售环节和某些服务行业(如餐饮业、娱乐业等)，按照其销售收入或者营业额征收一定比例的地方消费税。

　　三、个人所得税

　　完善个人所得税的主要措施可以考虑扩大征税范围、改变征税模式、调整税基和税率、加强个人所得税与企业所得税的协调、清理税收优惠等内容。

　　1.扩大征税范围∩以根据经济发展的情况和税收征管能力，逐步将某些应当征税尚未征税的个人所得纳入个人所得税的征税范围。

　　2.改变征税模式∩以参考目前大多数国家的做法，尽快将按照不同所得分项征收的征税模式改为综合征收与分项征收相结合、以综合征收为主的征税模式，以平衡税负、保障低收入者的基本生活和加大对高收入者的收入调节力度。

　　在税务机构管理体制和财政管理体制调整以前，可以先采取一些过渡性的措施，如将按月对工资、薪金征收的个人所得税改为按年征收，按月预征，年终汇算清缴；将工资、劳务报酬等征税项目合并起来按年征收等等。这些做法既可以合理地调整大多数个人所得税纳税人的个人所得税负担，也可以完善个人所得税的管理制度，为以后个人所得税采用综合征收与分项征收相结合的征税模式做准备。

　　3.合理确定税基∩以合理确定纳税人及其赡养人口的基本生活费用，住房、医疗、教育(培训)和保险等专门费用，儿童、老人、残疾人和艰苦地区、危险职业(岗位)人员的特殊费用等费用的扣除标准，并适时根据工资、物价和汇率等因素适当调整。

　　但是，在现行的个人所得税分项征收的征税模式下，费用扣除的细化难以操作，只能酌情适当普遍提高基本生活费用的扣除标准。

　　4.适当调整税率。与世界水平相比，我国个人所得税45%的最高税率明显偏高。同时应当注意到，越来越多的国家和地区正在准备降低或者继续降低个人所得税的最高税率。

　　我国个人所得税的征税模式改变以后，可以对综合所得采用5%、10%、20%、30%和40%五级超额累进税率征税。在征税模式改变以前，可以先行调整工资、薪金所得和个体工商户经营所得适用的税率表，适当减少税率级次，降低最高税率。

　　5.加强个人所得税与企业所得税之间的协调。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的所得税待遇可以与法人企业的所得税待遇基本一致∩以采用免税法、减税法或者归集抵免法解决企业所得税和个人所得税重叠征收的问题。

　　6.清理税收优惠。及时清理过时的和其他不适当的税收优惠，免税、减税的重点应当是鼓励为社会做出突出贡献的人员和照顾生活困难的特定人员。

　　四、房地产税

　　房地产税的改革应当将房产、土地相关的税费改革统筹考虑，主要措施应当包括简化税制、扩大税基、合理设计税率和适当下放税权等内容。

　　1.简化税制∩以逐步合并现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和印花税中的有关征税项目以及房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费，建立城乡统一、房地统一、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税。

　　2.扩大税基∩以将房地产税的征税范围逐步扩大到个人住宅和农村地区，并按照房地产的评估值征收。同时，可以考虑通过规定适当的免税项目和免征额，照顾中低收入阶层。

　　3.实行差别税率∩以根据不同地区、不同类型的房地产分别设计房地产税的税率，由各地在税法规定的幅度以内掌握，如中小城市房地产的适用税率可以适当从低，大城市房地产的适用税率可以适当从高；普通住宅的适用税率可以适当从低，高档住宅、经营用房地产的适用税率可以适当从高，豪华住宅、高尔夫球场之类还可以适当加成征税。

　　4.下放税权∩以将房地产税作为地方税的主体税种培育，使之随着经济的发展逐步成为市(县)级政府税收收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方较大的管理权限，以适应各地经济发展水平不同的实际情况。

　　房地产税改革不仅涉及大量企业、其他单位和个人的经济利益，而且涉及政府房地产税费制度的改革，房地产登记、价值评估和新的房地产税征收制度的建立、完善也需要一个过程，因而比较复杂。

　　此项改革应当与我国的地方税体系建设、整体税制改革、财政体制改革和其他相关改革紧密地结合起来，以期取得更好的社会效益，减少改革的阻力，降低改革的成本。

　　五、资源税

　　资源税的全面改革需要深入研究，既要考虑资源税制体系的完善，又要考虑资源产品价格的调整及其对于经济的影响。近期完善资源税的主要措施可以考虑调整征税范围、计税依据和税负等内容。

　　1.扩大税基，可以逐步将水源、土地、森林和草原等自然资源纳入征税范围，进一步体现国家在自然资源方面的权益。

　　2.结合资源产品价格调整和收费制度改革，可以适时取消不适当的减税、免税，并适当调整相关资源产品的适用税率(税额标准)，以利于节约资源和保护环境，调节资源开采企业的资源级差收入，增加财政收入。

　　3.对于部分价格变化比较频繁且变化幅度比较大的应税资源产品，可以改从量定额征税为从价定率征税，以保证税负的均衡和财政收入的稳定。

　　此外，，为了简化税制，避免资源税对于资源产品价格的不利影响和资源产品及其加工产品销售过程中的重复征税，可以参考某些国家的做法，对资源开采企业实行特殊的企业所得税税率。资源税与消费税、关税、土地类税收和拟开征的环保税等税种的关系如何协调，也应当进一步研究，避免不必要的交叉和矛盾。

　　作者系中国财税法学研究会副会长、国税总局科研所原所长