某贸易公司的出口货物中部分货物因质量缺陷需要补货，为便利通关和降低税负，该企业对补发货物以样本或低价进行出口报关。海关在例行检查时发现，该公司补发货物所报出口价格远低于市场价格，存在走私嫌疑，并采取了相应的处罚措施。其实，该公司可通过采取无代价抵偿货物的方式申报补发货物从而规避上述风险。

　　案情描述

　　上海某贸易公司（下称出口商）长年从浙江某电气设备生产工厂（下称生产商）购买某电器元器件出口到日本某电气设备公司（下称进口商），进口商将其与其他元器件和零部件组装成电气设备成品后再行出口。进口商进口该元器件的频率平均为每月2次、每次100件，两次订单间隔为15~20天，价格为每件350美元FOB上海。该商品每两件装一个木箱，木箱毛重51公斤，体积为40×30×25厘米，即0.03立方米。由于各种原因，每批货物到日本后经检验，均有1%~5%的不合格率。鉴于工期较紧，日方每次都要求出口商在将有质量问题的货物退运到港之前补发货物。为提高通关便利性并降低进口商税务负担，出口商对每批补发货物均以样品贸易方式或低价格（如每件10美元FOB上海）的一般贸易方式报关出口。此外，考虑到运输、报关、商检等成本因素，出口商每季度一次将有质量问题的货物运回国内交给生产商维修和再加工。

　　某年，海关对出口商进行例行检查时发现，部分出口货物的价格远低于该类货物的出口市场价格，也远低于该公司同类商品的正常出口价格，遂以走私嫌疑进行相应处罚，从而给公司造成不小的损失。

　　案例分析

　　该公司以“低报价出口的一般贸易”来处理补发货物给企业经营带来了一定的风险，在货值累积过大的情况下，“低报价出口”实不可取。

　　那么是否可全部采取以“货样广告品”形式报关出口所补发货物呢？笔者认为，需视具体情况而言。以此种方式报关出口所补发货物，主要适用于单价低、数量少的货物补发，且不能在同一种货物发往同一进口商的情况下反复使用，否则会因累积数量和金额过大而失去货样广告品的性质，从而引发海关的核查，产生经营风险。如在该案例中，假设货物平均不合格率为3%，则全年需补货数约为100×3%×24=72件，其正常出口价格为350美元×72=25200美元。如果全部以“货样广告品”报关出口，则存在走私嫌疑，会带给进口商更大的潜在风险。

　　既然以“低报价出口的一般贸易”和“货样广告品”报关出口补发货物都存在一定的风险，那该公司应如何处理才更为合理合法？笔者认为，该公司可采取“出口无代价抵偿货物”形式进行补发货物的出口报关。

　　出口无代价抵偿货物的定义——《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（海关总署第124号令）第二十九条规定：出口无代价抵偿货物是指出口货物在海关放行后，因残损、短少、品质不良或规格不符原因，由发货人、承运人或保险公司免费补偿或更换的与原货物相同或与合同规定相符的货物。因此，本案中的出口商作为出口货物的发货人，可采用出口无代价抵偿货物来替换有质量缺陷的原出口货物。

　　出口无代价抵偿货物所需单证——《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（海关总署第124号令）第三十二条规定：纳税义务人申报出口无代价抵偿货物，应当提交下列单证——原出口货物报关单；原出口货物退运进境的进口报关单（如果是因原出口货物短少而出口无代价抵偿货物，无需提交该项单证）；原出口货物税款缴款书或征免税证明；买卖双方签订的索赔协议。此外，海关认为有必要，纳税义务人还应提交具有资质的商品检验机构出具的原出口货物残损、短少、品质不良或规格不符的检验证明书或其他有关证明文件。

　　出口无代价抵偿货物的征税管理——

　　《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（海关总署第124号令）第二十九条规定：出口无代价抵偿货物，不征收出口关税。但其前提条件是被更换的原出口货物退运进境。因为第三十四条规定：如果被更换的原出口货物不退运进境，则海关应按照接受无代价抵偿货物申报出口之日适用的税率、计征汇率和有关规定对该出口无代价抵偿货物重新估价征税。关于被更换的原出口货物退运进境时是否征税的问题，第三十五条则明确规定不征收进口关税和进口环节海关代征税。

　　出口无代价补偿货物的申报时限——

　　《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（海关总署第124号令）第三十条规定：纳税义务人应在原出口合同规定的索赔期内且不超过原货物进出口之日起3年，向海关申报办理无代价抵偿货物的出口手续。

　　本案中，进出口商是通过出口商确认并回传进口商的采购订单（PurchaseOrder）来确定合同条款，但该订单并没有确定索赔期限，因此本案适用法定索赔期限。《联合国国际货物销售合同公约》第三十九条第二款规定：无论如何，如果买方不在实际收到货物之日起两年内将货物不符合同情形通知卖方，它就丧失了声称货物不符合同的权利，除非这一时限与合同规定的保证期限不符。因此，本案适用的法定索赔期限为收到货物之日起两年。综合而言，出口商可在买方收到货物之日起两年内向海关申报办理无代价抵偿货物的出口手续。

　　出口无代价补偿货物的困难及解决——

　　本案中，出口无代价补偿货物是因为原出口货物有质量问题，因此根据前述所需单证规定，出口商向海关申报时须提供《原出口货物退运进境的进口报关单》。但实际中，由于进口商的生产与交货期较为紧张，都是在原出口货物未退运进境的情况下而申报出口无代价抵偿货物的，此时出口商明显无法提供《原出口货物退运进境的进口报关单》，因此也就不能正常申报出口无代价抵偿货物。

　　但需注意，该困难并不是不可解决的。根据《中华人民共和国海关进出口货物申报管理规定》：出口无代价抵偿货物，原则上应先办理原出口货物的退运进境手续，但在特殊情况下，经海关核准并向海关以保证金或银行本票等形式办理担保手续后，纳税义务人可先办理出口手续后再办理进口手续。因此，本案中出口商在经海关核准并提供有效担保手续后，可先就各批补发货物办理出口无代价抵偿货物申报手续，等每季度退运进境原出口货物时，再统一办理进口手续，但需确保出口无代价补偿货物与退运进境货物数量、规格等相符，且保证金与银行本票等担保手续可在有效期内重复使用。如果到期不能正常办理原出口货物的退运事宜，则海关可根据《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第三十四条依法对出口补偿货物进行估价并征税，而保证金则作为征税的保障。

　　出口无代价补偿货物的报关单填制——

　　出口无代价补偿货物涉及无代价补偿货物出口报关单和原出口货物退运进口报关单的填制，而“无代价抵偿货物”作为海关的一种特殊监管货物，其报关单的填制与一般进出口货物的区别主要体现在报关单的“贸易方式”“征免性质”“备注”和“征免”这四个关键栏目。但需要区分原出口货物短少补货和原出口货物质量问题退换两种情况分别进行处理。

　　如原出口货物数量短少，由于该情况不涉及原出口货物退运进境，因此只需了解无代价补偿货物出口报关单填写，这里又可进一步细分为两种情况，一是原出口货物已全额缴税，此时出口报关单贸易方式填“无代价抵偿（3100）”，征免性质填“其他法定（299）”，征免填“全免”，备注填无代价抵偿原因、原出口报关单号；二是原出口货物短少部分未缴税，此时出口报关单贸易方式填“无代价抵偿（3100）”，征免性质填“一般征税（101）”，征免填“照章征税”，备注栏填无代价抵偿原因、原出口报关单号。

　　对于因质量问题引起的“无代价抵偿货物”，在原出口货物退运进口报关单中，货物贸易方式填按“其他（9900）”、征免性质填“其他法定（299）”，征免填“全免”，备注填原出口报关单号；对于无代价抵偿货物出口报关单，在原出口货物已退运进境或纳税义务人已办理担保手续的情况下，无代价抵偿货物出口报关单中，贸易方式填“无代价抵偿（3100）”，征免性质填“其他法定（299）”，征免填“全免”，关联报关单栏填原出口货物报关单、无代价出口抵偿原因、退运进境货物报关单或担保情况。在原出口货物已确认不退运进境的情况下，无代价抵偿货物出口报关单中，贸易方式填“无代价抵偿（3100）”，征免性质填“一般征税（101）”，征免填“照章征税”，备注填原出口货物报关单、无代价出口抵偿原因。

　　全案小结

　　对于进出口货物短少、品质缺陷等需要补货、换（退）货的情形，纳税义务人可合理利用无代价抵偿货物，以降低其他处理方式可能带来的高成本、高风险等，但要注意无代价抵偿货物的确认、无代价抵偿货物的产生原因、原进出口货物的处理、单据的准备与填制等工作，否则也会导致一定的风险和延误。

　　（作者单位：上海海关学院）